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审计失败(审计失败的影响)

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发布时间：2019-02-08加入收藏来源：互联网点击：

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【摘要】审计作为资本市场主要监管力量之一，对我国现代化治理体系的形成具有重要意义。社会审计作为我国审计监督体系的重要组成部分，其项目审计的质量也显得愈发重要。然而不断发生的审计失败事件，不仅引发了社会各界对注册会计师审计质量的质疑，也打击了投资者对资本市场的投资信心，不利于我国资本市场的健康发展。基于此，为促进审计质量提升、资本市场良发展，以2001~2020年证监会进行处罚的审计失败案例为研究对象，按照“环境—客体—主体”的逻辑对其特征进行统计分析，在此基础上研究其成因，并提出针对治理对策。

根据中国证监会官方网站行政处罚公告统计数据，截至2020年12月31日，我国因上市公司审计失败被处罚的会计师事务所多达37家，涉及审计失败的注册会计师有130名。第二次修订的《证券法》已于2020年3月1日正式实施，会计师事务所作为资本市场主要监管力量之一，其审计质量的重要愈发凸显。2020年9月25日，财政部、国务院国资委、银保监会共同印发的《关于加强会计师事务所执业管理切实提高审计质量的实施意见》（简称《实施意见》），提出了树立质量优先导向、以上市公司等公众利益实体为监管重点的总体要求，以及推动开展会计师事务所质量评估、加强会计师事务所执业监测和管理、加强注册会计师行业自律、加大对会计师事务所的监督检查力度、严格对负有责任的会计师事务所及相关责任人的处罚等具体政策措施。2020年11月19日，财政部印发的《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》（修订）等三项准则，极大地完善了我国审计质量准则体系。

基于此，本文以“环境—客体—主体”为基本分析逻辑，统计分析2001~2020年证监会进行处罚的审计失败案例，发现我国会计师事务所审计失败的特征及其成因，并提出针对治理对策。

一、我国会计师事务所审计失败特征分析

本文的样本公司主要选取自证监会官网于2001~2020年发布的行政处罚公告，由手工整理得出，共涉及上市公司（指审计失败发生时处于上市状态的公司，其中有些公司现已退市）65家、审计失败的会计师事务所37家（按会计师事务所名称进行统计，同一家会计师事务所在不同城市的分所均统计为一家）。各样本财务舞弊手段、行政处罚类型、不当审计行为等信息主要来源于行政处罚公告，相关财务数据来源于WIND数据库。

（一）环境特征

1.监管环境日益严格。我国先后于2004年、2005年、2013年、2014年和2019年对《证券法》进行了修正、修订。由表1可知，会计师事务所面临的罚金上限一直在提高。从2005年起，罚金计算的基数由“违法所得”变更为“业务收入”，这不仅体现了不断增加的惩罚金额，更体现了《证券法》对会计师事务所执行审计业务过程中角色的强调。结合表2内容可知，《证券法》的监管范围在不断扩大，增加了对于文件和资料保管的相关要求。由此可知，会计师事务所审计失败行为正面临着惩罚金额上限不断提高、监管范围不断扩大的监管环境。

2.《证券法》的修正、修订对审计行为监管作用显著。对1996~2017年样本公司的舞弊金额，分别按照舞弊总额、通过“虚假披露”手段进行舞弊的金额和通过“未披露”手段进行舞弊的金额等进行汇总分析，如表3所示。可以发现，审计失败公司舞弊总额在2004~2007年和2013~2016年两个时间段均处于下降态势。而2004年、2005年、2013年和2014年则是我国先后三次修正、一次修订《证券法》的时间，这印证了严格的监管环境对会计师事务所、注册会计师和上市公司行为的监督与规范作用。

3.监管成效持久不强。由表3还可发现，在2004年、2005年、2013年和2014年三次修正、一次修订《证券法》后，审计失败公司涉及舞弊金额未能持续走低。审计失败公司年度报告中舞弊总额最高年份为2003年的731039.54万元，通过“虚假披露”和“未披露”手段进行舞弊的金额分别于2013年和2001年达到最大值，为397867.54万元和682892万元；同时，通过“虚假披露”和“未披露”手段进行舞弊涉及的金额在大多数年份中均保持了较为一致的变化趋势。从增长速度来看，样本公司中，在2001~2002年通过“虚假披露”手段进行财务舞弊的金额增长最快，从2072.47万元增长到了321095.59万元，增速高达15393.38%［（321095.59-2072.47）/2072.47×100%］；在1997~1998年通过“未披露”手段进行财务舞弊的金额增长最快，从1800万元增长到了48127.29万元，增速高达2573.74%［（48127.29-1800）/1800×100%］。通过上述变化趋势可知，审计失败公司涉及的舞弊金额在不同年份间呈现明显的升降变化，并未能持续走低。这也在一定程度上反映了监管成效持久不强的问题。

（二）客体特征

1.审计失败公司行业分布差异明显。由表4可知，制造业的上市公司出现审计失败的数量最多，为21家；从审计失败公司在各行业的占比来看，农林牧渔业是审计失败事件高发行业。制造业是审计失败发生率最低的行业，与审计失败发生率最高的农林牧渔业差距明显，反映了会计师事务所审计失败的公司行业分布差异明显这一特征。进一步结合审计失败金额占比（某行业审计失败公司涉及舞弊金额除以所有行业审计失败公司涉及舞弊金额之和）来看，制造业虽然审计失败发生率最低，却是审计失败涉及舞弊金额最大的行业，其审计失败金额占比高达64.62%；而农林牧渔业虽为审计失败事件高发行业，但其审计失败金额占比并不高。与之形成鲜明对比的是，在样本公司中采矿业虽然只有一家企业，但其审计失败涉及舞弊金额较大，占比高达11.79%，仅次于制造业。

2.上市公司的舞弊手段较为固定。从表5可知，通过收入、费用和货币资金进行财务舞弊是常用的手段。在1996~2020年期间，出现舞弊次数最多的时间段为2011~2015年，共计88次。从时间维度分析可以发现，通过各种手段进行舞弊的次数在连续两个五年间变化较为显著，存在“上升—下降”交替出现的现象。虽然本文样本公司的时间跨度长达20年，涉及25个细分行业，但其舞弊手段却并未产生明显变化。

（三）主体特征

将注册会计师不当审计行为发生的数量与样本公司舞弊金额进行对比，如图1所示。可以看出，注册会计师不当审计行为数量与样本公司舞弊金额间的变动基本呈现“同增同减”趋势。因此，注册会计师可能未完全按照审计准则的要求开展审计工作，进而导致审计失败事件频发。

进一步地，运用文本分析法对证监会出具的行政处罚公告中涉及注册会计师不当审计行为的表述进行整理，发现在2001~2020年期间被证监会处罚的会计师事务所中，不当审计行为主要有风险评估程序不当、测试过程出现计算错误、未实施有效的替代程序、缺乏必要的审计程序、未执行适当的审计程序、执行审计程序不充分、未追加必要的审计程序、缺乏应有的职业怀疑等20种，共计出现502次。其中：“缺乏必要的审计程序”“缺乏应有的职业怀疑”出现次数最多，为64次，“执行审计程序不充分”“未追加必要的审计程序”次之，分别为57次和53次，“测试过程出现计算错误”“重要评估不当”最少，仅1次；出现不当审计行为最多的年份是2018年，共计79次，其次是2017年，达64次。

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